Глава 12. ЗАКОННАЯ ОПТИМИЗАЦИЯ НАЛОГОВОГО БРЕМЕНИ

В Современном экономическом словаре можно встретить следующее определение консультирования: Консалтинг (англ. to consult - "советовать, принимать в соображение") - деятельность специализированных фирм по консультированию производителей, продавцов, покупателей по широкому кругу вопросов экономики, финансов, внешнеэкономических связей, создания и регистрации фирм, исследования и прогнозирования рынка товаров и услуг, инноваций <68>.

<68> Райзберг Б.А., Лозовский Л.Ш., Стародубцева Е.Б. Современный экономический словарь. М., 2000. С. 158.

Консалтинговые фирмы могут быть специализированными или универсальными.

В зарубежной литературе преобладают два основных подхода к определению консультирования. Так, в широком аспекте рассматривает это понятие Фриц Стил как любую форму оказания помощи в отношении содержания, процесса или структуры задачи или серии задач, при которой консультант сам не отвечает за выполнение задачи, но помогает тем, кто ответствен за это <69>. В этом контексте консультанты выступают в роли помощников, представителей налогоплательщиков.

<69> Steele F. Consulting for organizational change (Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975). P. 3.

В узком аспекте консультирование рассматривается как особая профессиональная служба. Согласно Лэрри Грейнеру и Роберту Метцгеру, консультирование - это консультативная служба, работающая по контракту и оказывающая услуги организациям с помощью специально обученных и квалифицированных лиц, которые помогают организации-заказчику выявить проблемы, проанализировать их, дать рекомендации по решению этих проблем и содействуют при необходимости выполнению решений <70>.

<70> Greiner L.E., Metzger R.O.

Мировая практика показала, что налоговое консультирование необходимо. Это самостоятельный вид деятельности, не совпадающий ни с одним из существующих: ни с аудитом, ни с юридическим или иным консультированием, ни с адвокатской деятельностью. В отличие от адвокатов, разрешающих широкий круг вопросов, связанных с представительством интересов клиента, налоговые консультанты изначально должны иметь широкие познания не только в юридической, но также в экономической сфере. Полагаем, что глубина и специфика их знаний не позволяют отождествлять их даже с такими узкими специалистами, как так называемые бизнес-адвокаты.

Возможность получать независимые и ответственные консультации способствует повышению грамотности и правосознания налогоплательщиков. Тем самым достигается баланс конституционно значимых ценностей: свобода собственности и обязанность по уплате налогов (ст. ст. 35, 57 Конституции РФ).

Однако следует отметить, что способы организации налогового консультирования и обеспечения его высокого уровня в разных государствах различны. Но практически везде существует правило: налоговым консультированием не имеют права заниматься случайные люди. В Германии, например, консультировать по налогам вправе налоговые консультанты, ревизоры, адвокаты, аудиторы. Каждая из этих профессий предполагает серьезную подготовку и серьезный отбор, прежде чем человек получит право заниматься соответствующей практикой. Похожая ситуация сложилась и во Франции, где в роли налоговых консультантов выступают адвокаты. В Нидерландах налоговые консультанты объединены в профессиональные самоуправляемые сообщества, осуществляющие тщательный контроль за деятельностью своих членов <71>.

<71> Иванов Д., Матюшенкова Ю., Подвязников А. Налоговое консультирование при налоговых органах // Финансовая газета. 1999. N 50.

На современном этапе в Российской Федерации услуги в сфере налогообложения превратились в одно из основных направлений деятельности аудиторско- консультационных (консультационных) фирм.

В определенной мере зарубежным коллегам помогают многолетние неписаные традиции ведения бизнеса. По всей видимости, отсутствие подобных традиций в России делает вполне обоснованным появление конкретного перечня сопутствующих услуг, в который входят: 1)

постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление финансовой (бухгалтерской) отчетности, бухгалтерское консультирование; 2)

налоговое консультирование; 3)

анализ финансово-хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей, экономическое и финансовое консультирование; 4)

управленческое консультирование, в том числе связанное с реструктуризацией организаций; 5)

правовое консультирование, а также представительство в судебных и налоговых органах по налоговым и таможенным спорам; 6)

разработка и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес-планов; 7)

проведение маркетинговых исследований; 8)

оказание иных услуг.

Налоговый консалтинг позволяет сделать налоговые платежи равномерными и умеренными, обеспечить репутацию аккуратного налогоплательщика при снижении общего налогового бремени до приемлемых размеров. Данные фирмы подчеркивают, что они не предлагают сомнительных схем полного ухода от отдельных налогов. Таким образом, действия и предложения сотрудников аудиторско-консультационных фирм основаны на полном соблюдении норм законодательства Российской Федерации.

Кроме того, выделяют консалтинговые услуги в области налогового планирования, которые состоят в следующем: 1)

разработка схем оптимизации налогообложения и предоставление первичных документов, необходимых для их реализации; 2)

анализ схем оптимизации на соответствие действующему законодательству; 3)

консультационное сопровождение после внедрения схемы оптимизации налогообложения; 4)

рекомендации по выбору системы налогообложения с целью сокращения налоговых платежей в бюджет; 5)

разработка учетной политики с целью выбора оптимального варианта учета, эффективного с точки зрения налогообложения; 6)

консультации по проблемным вопросам налогообложения; 7)

разработка схем с использованием зарубежных, в том числе офшорных компаний.

Таким образом, налоговое консультирование - строго индивидуальная услуга, оказываемая в форме поэтапного проекта (касающегося анализа особенностей договорной базы и текущего налогового учета; разработки и внедрения отвечающей поставленным целям схемы налогообложения) с фиксированием промежуточных результатов.

В последнее время у многих аудиторско-консультационных и просто консультационных фирм происходит переплетение видов профессиональной деятельности.

Спектр услуг, предоставляемых консалтинговыми фирмами, определяет следующие направления консультирования: 1)

консультанты по административному управлению (администрированию); 2)

консультанты по финансовому управлению; 3)

кадровое консультирование; 4)

маркетинговое консультирование; 5)

консультанты в области организации производства; 6)

консультанты по информационным технологиям; 7)

консультирование по общему управлению (менеджмент-консалтинг).

На современном этапе организация, как правило, оказывает услуги и по консультированию, и по аудиту. Однако деятельность консультанта в корне отличается от деятельности аудитора, несмотря на общие сферы использования их знаний.

Аудиторская деятельность обращена в прошлое: проверяется бухгалтерский учет и финансовая отчетность организаций и индивидуальных предпринимателей за истекшие периоды на предмет их достоверности и законности, тогда как деятельность консультанта определена настоящим периодом и содержит практические рекомендации на дальнейшее их применение.

Следует отметить, что консультационные услуги могут оказывать как внешние, так и внутренние консультанты. Внешние - это независимые консультационные фирмы или индивидуальные консультанты, оказывающие услуги клиентам на основе соответствующего договора. Внутренние - это специалисты по экономике и управлению, занятые в штате той или иной организации (они составляют аналитическую, "штабную" подсистему организации).

Достоинства и недостатки внешних и внутренних консультантов приведены в таблице 1.

Таблица 1

Достоинства и недостатки внешних и внутренних консультантов Внутренние консультанты Преимущества Недостатки

Хорошо знают свою организацию. Осведомлены о человеческих и профессиональных качествах сотрудников. Низкая вероятность инсайда: информация не выходит за пределы организации. Чувствуют ответственность за результаты своей деятельности, так как являются сотрудниками фирмы-клиента. Пользуются доверием персонала фирмы-клиента Не подвержены внешней критике, ошибки их редко обнаруживаются. Зависимы от руководства. Испытывают на себе внутренне влияние в организации. Им необходимо платить заработную плату, оплачивать обучение. Не имеют постоянно возобновляемого опыта работы в других отраслях или фирмах. Часто бывают безынициативными. Нехватка управленческих навыков. Трудности карьерного роста Внешние консультанты Преимущества Недостатки Имеют большой опыт работы и имидж эксперта. Не боятся работать на всех уровнях организации с самыми сложными проблемами. Обладают знаниями и опытом решения проблем в различных организациях и отраслях. Объективны и независимы (экономически, политически, организационно). Получают лишь гонорар за конкретный проект, что исключает расходы на обучение своих специалистов. Имеют множество контактов и могут организовать эффективный поиск партнеров Им необходимо значительное время на сбор и предварительную обработку информации

Таким образом, все консультанты должны иметь отличительные признаки: независимость позиции, широкий кругозор и обладание информацией в различных областях права и экономики; использование опыта работы других организаций.

Порядок построения консультационного процесса во многом зависит как от самого консультанта (его профессионализма, позиции и т.д.), так и от клиента (особенностей его ситуации, мотивации, уровня подготовленности и т.д.). Однако успешность конструирования обусловлена не только характером отношений "консультант - клиент", но и внешними факторами (экономическая, финансовая, политическая ситуация и др.).

Все многообразие консалтинговых услуг объединено в две большие группы: первая - консультации и доклады, вторая - услуги по разработке и осуществлению проектов. В первую группу включаются услуги, не связанные с созданием новых проектов, а также услуги, обычно предшествующие разработке и реализации. Услуги второй группы разделяются на три подгруппы: первая включает подготовку предварительного или технического проекта, вторая - разработку рабочего проекта и строительство, третья - социальные услуги, потребность в которых может возникнуть в ходе выполнения проекта <72>.

<72> Старостина А.Н. Основные классификации инжиниринговых услуг // Проблемы управления на рубеже веков: экономика, управление, информатика: Материалы международной научной конференции. Владимир, 1999.

Таким образом, консультирование - это особый вид услуг, в основе которых лежит предоставление налогоплательщику информации по определенному кругу вопросов.

Что касается внешнего консультирования, то согласно Приказу МНС России от 25 августа 1999 г. N АП-3-15/278 "О создании Центральной комиссии по налоговому консультированию Министерства Российской Федерации по налогам и сборам", анализ отдельных норм налогового законодательства указывает на наличие консультирования налогоплательщиков структурными подразделениями налоговых органов.

Следовательно, субъектами налогового консультирования могут выступать как налоговые органы, так и частные консультационные фирмы. Однако полномочия первых уже, поскольку НК РФ предоставляет налогоплательщику право получить от налоговых органов бесплатную информацию по исчерпывающему кругу вопросов, касающихся: 1)

действующих налогов и сборов; 2)

законодательства о налогах и сборах (его состав определен в ст. 1 НК РФ) и иных актах, содержащих нормы законодательства о налогах и сборах; 3)

прав и обязанностей налогоплательщиков; 4)

полномочий налоговых органов и их должностных лиц (подп. 1 п. 1 ст. 21 НК РФ).

С 1 августа 2004 г. налогоплательщики имеют право получать следующие

разъяснения: 1)

от налоговых органов (подп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ) информацию: -

о действующих налогах и сборах; -

о законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах; -

о порядке исчисления и уплаты налогов и сборов; -

о правах и обязанностях налогоплательщиков; -

о полномочиях налоговых органов и их должностных лиц; -

о порядке заполнения форм налоговой отчетности; 2)

от Минфина России (п. 1 ст. 34.2 НК РФ) по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах; 3)

от финансовых органов субъектов Российской Федерации и муниципальных образований (п. 2 ст. 34.2 НК РФ) по вопросам применения соответственно законодательства субъектов Российской Федерации о налогах и сборах и нормативных правовых актов муниципальных образований о местных налогах и сборах.

Министерство финансов Российской Федерации, финансовые органы субъектов Российской Федерации и муниципальных образований дают письменные разъяснения в пределах своей компетенции в течение двух месяцев со дня поступления соответствующего запроса. По решению руководителя (заместителя руководителя) соответствующего финансового органа указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц (п. 3 ст. 34.2 НК РФ).

Порядок предоставления налогоплательщикам информации по вопросам налогообложения изложен в письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 21 сентября 2004 г. N 03-02-07/39 "О компетенции налоговых органов в работе по разъяснению налогового законодательства". В данном письме указано следующее: 1)

в конкретных хозяйственных ситуациях по вопросам о порядке исчисления и уплаты налогов налогоплательщику следует обратиться в налоговый орган по месту своего учета; 2)

по вопросам применения законодательства о налогах и сборах налогоплательщик вправе обращаться за разъяснениями соответственно в Минфин России, финансовые органы субъектов Российской Федерации и муниципальных образований. В числе прав налогоплательщиков, установленных НК РФ, особо следует отметить право на получение от налоговых органов письменных разъяснений по вопросам применения налогового законодательства, а также нормативных актов о налогах и сборах.

Согласно письму Федеральной налоговой службы от 15 апреля 2005 г. N ШС-6- 14/316 "О направлении письма в судебные органы по вопросу применения судами разъяснений ЦКС МНС России" данные Центральной консультационной службой МНС России, ее филиалами, иными подразделениями экспертные заключения по вопросам налогообложения не являются официальной позицией налоговых органов Российской Федерации и не имеют юридической силы.

Представляется, что данный правовой акт прямо противоречит действующему законодательству о налогах и сборах. Налицо подмена понятий: наряду с налоговым консультированием фактически оказались под запретом также "информирование и письменные разъяснения", тогда как НК РФ позволяет их разграничить.

Из приведенных документов следует, что для доказывания правомерности своих действий налогоплательщик с полной уверенностью не может использовать даже рекомендации ФНС России. Тем самым утрачивается практическое значение нормы п. 3 ч. 1 ст. 111 НК РФ о том, что налогоплательщик (плательщик сбора, налоговый агент) освобождается от ответственности, если действовал согласно письменным разъяснениям, данным финансовым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции. В целом ставится под сомнение презумпция невиновности налогоплательщика, пытающегося устранить сомнения в толковании норм законодательства предусмотренным законом способом. Однако подобная ситуация является недопустимой, в связи с чем указанные правовые акты налоговых органов не подлежат применению как противоречащие законодательству о налогах и сборах.

В юридической литературе существует спор о том, является ли консультирование профессией. По мнению одних авторов, исходя из определения профессиональной деятельности, консультирование по вопросам управления и экономики можно считать профессией, так как оно осуществляется на платной основе и по содержанию отличается от других видов деятельности. Но, с другой стороны, в большинстве стран консалтинг пока не внесен в реестр профессий, хотя и выделяется статистикой в отдельный сектор услуг. По классификатору Всемирной торговой организации (ВТО) консалтинг рассматривается как сектор деловых непрофессиональных услуг в отличие, например, от юридических и аудиторских, которые относятся по этой классификации к деловым профессиональным услугам <73>.

<73> Консалтинг в России: введение в профессиональные методы работы. Практическое пособие / Под редакцией А.П. Посадского. М.: Национальный фонд подготовки кадров, 1998. С. 12.

Кроме того, понятие налогового консультирования не раскрыто ни в НК РФ, ни в других нормативных актах. В частности, не принято положение о налоговом консультировании и услугах, связанных с ним на федеральном и региональном уровнях. На практике требования к налоговому консультированию и условиям его осуществления формулируются нечетко. Именно поэтому Министерство финансов РФ, создавая ведомственную систему налогового консультирования, не распространяет вводимые им требования на независимых консультантов.

Однако Квалификационный справочник должностей предусматривает специальность консультанта по налогам и сборам и определяет его обязанности, среди которых выделяются следующие: 1)

оказание консультационных услуг организациям, независимо от форм собственности и организационно-правовых форм, и физическим лицам по применению налогового законодательства; 2)

предоставление необходимых рекомендаций по: -

формированию налоговой базы по видам налогов и сборов; -

составу затрат, относимых на себестоимость для целей налогообложения; -

использованию льгот, предоставляемых налоговым законодательством различным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов; -

соблюдению установленного порядка исчисления и уплаты налогов и сборов и источникам их выплаты; 3)

консультирование по ведению бухгалтерского учета и составлению бухгалтерской отчетности, по вопросам прав и обязанностей налогоплательщиков, а также по порядку обжалования действий налоговых органов и их должностных лиц; 4)

разработка вариантов оптимизации налогообложения применительно к специфике деятельности организаций и физических лиц; 5)

информирование о налоговом законодательстве и дача разъяснений по применению нормативных правовых актов, регламентирующих налогообложение юридических и физических лиц; 6)

осуществление мониторинга изменений и дополнений, вносимых в законы и иные нормативные правовые акты, касающиеся налогообложения (Квалификационный справочник должностей руководителей, специалистов и других служащих (утв. Постановлением Минтруда России от 21 августа 1998 г. N 37)).

Среди требований к квалификации выделяют следующие: 1)

высшее профессиональное (экономическое или юридическое) образование; 2)

дополнительная подготовка в области налогов и сборов и стаж работы по специальности не менее трех лет или среднее профессиональное (экономическое или юридическое) образование; 3)

дополнительная подготовка в области налогов и сборов и стаж работы по специальности не менее пяти лет.

Следует отметить, что правовая основа налогообложения специфична, поэтому она требует профессиональных знаний налогового законодательства и высокой квалификации налоговых консультантов.

Резюмируя изложенное, отметим, что налоговое консультирование стало актуальным для нашей страны, а количество налоговых консультантов будет неизбежно возрастать. Налоговые консультанты - комплексное явление, самостоятельная профессия, которая не совпадает с адвокатской или аудиторской деятельностью, а также не регулируется нормами НК РФ.

В этой связи, как для защиты клиентов, так и для обеспечения успешного развития профессии налогового консультанта необходимо закрепить их правовой статус в законе.

Кроме того, налоговое консультирование, предусмотренное НК РФ и осуществлявшееся до недавнего времени налоговыми органами, не охватывает весь круг вопросов, связанных с налоговым планированием и достижением целей деятельности конкретного налогоплательщика. Поэтому необходима дальнейшая разработка правовых основ и налогового планирования, и налогового консультирования, отражающих интересы как государства (в лице фискальных органов), так и предпринимательских структур.