МЕЖДУНАРОДНЫЕ СТАНДАРТЫ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

Согласно принципам Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО), принятым в мировой практике, бухгалтерская (финансовая) отчетность призвана отражать:

1. финансовое положение экономического субъекта;
2. результаты финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта;
3. изменения в финансовом положении экономического субъекта.

Отчетность отражает результативные показатели финансовохозяйственной деятельности, объединяя их в обширные классы в соответствии с их экономической сущностью.

Те элементы, которые непосредственно связаны с измерением финансового положения экономического субъекта и при этом отражены в Балансе, подразделяют на активы, обязательства и капитал.

Все эти определения включают статьи, которые могут быть не признаны в отчетных формах, так как они не всегда удовлетворяют соответствующим критериям.

1. Активы (assets). В международной практике под активами понимаются ресурсы, контролируемые предприятием и являющиеся результатом прошлых событий и источником будущих экономических выгод предприятия. Такая трактовка отличается от принятой в России, где активами признаются средства предприятия, классифицированные по составу на определенную дату и составляющие левую часть Баланса.
2. Обязательства (liabilities). Это существующие в настоящий момент обязательства компании, являющиеся результатом прошлых событий и источником будущих изъятий ресурсов компании и умень-

' В данной главе использованы данные из учебного пособия Е.С. Соколовой «Международные стандарты финансовой отчетности». М.: МГУ экономики, статистики и информатики, 2004.

шения экономических выгод. Понимание обязательств также не соответствует принятому в России, где обязательства считаются источниками средств предприятия, сгруппированными в правой части Баланса.

3. Капитал (capital, equity) — доля собственных активов предприятия, оставшаяся после вычета обязательств. Такая трактовка капитала обусловлена тем, что в случае ликвидации предприятия кредиторы имеют приоритет перед собственниками и их требования удовлетворяются в первую очередь. Понятие капитала в отечественной практике бухгалтерского учета появилось лишь в 1994 г. с переименованием счета 85 в «Уставный капитал».
4. Доходы (income) — это увеличение экономических выгод предприятия за отчетный период, которое выражается в увеличении активов или уменьшении обязательств, результатом чего является увеличение капитала (увеличение капитала не за счет вкладов собственников).
5. Расходы — уменьшение экономических выгод за отчетный период, которое выражается в уменьшении или потере стоимости активов или в увеличении обязательств, которые приводят к уменьшению капитала. Убытки считаются по своей сути расходами и не выделяются в отдельный элемент финансовой отчетности.

К 1 января 2004 г. было разработано 44 стандарта МСФО. Всю совокупность МСФО можно условно разделить на различные группы, например:

• систематизация 1:

МСФО, определяющие учетную политику,

МСФО по материальным ценностям и нематериальным активам, МСФО, отражающие движение денежных средств,

МСФО, регулирующие учет инвестиций,

МСФО по финансовым показателям и правительственным субсидиям,

МСФО по вознаграждению работников и формированию отчетности по планам пенсионного обеспечения,

МСФО и финансовые инструменты:

• систематизация 2.

Здесь в группы объединены стандарты в зависимости от их отношения к той или иной форме финансовой отчетности. Такая группировка стандартов носит довольно условный характер, так как многие стандарты можно отнести к нескольким финансовым отчетам:

группа 1 — стандарты, определяющие учетную политику и влияние на отчетность различных факторов (МСФО 1, 8,10, 14, 15, 21, 25, 26, 29,30,31,34,35,36),

группа 2 — стандарты бухгалтерского Баланса (Актив — 2, 4, 15, 16, 17, 25, 32, 38, 39,40; Обязательства — 19, 20, 37),

группа 3 — стандарты Отчета о прибылях и убытках (8, 11, 12, 18, 23, 33),

группа 4 — стандарты отчета о движении денежных средств (7),

группа 5 — стандарты сводной отчетности (22, 24, 27, 28).

Рассмотрим наиболее существенные для составления финансовой отчетности стандарты.

К первой основополагающей группе следует отнести Международные стандарты финансовой отчетности, которые позволяют формировать и применять учетную политику экономических субъектов.

Под учетной политикой согласно МСФО понимают конкретные принципы, основы, условия, правила и их практическое применение, принятые экономическим субъектом с целью подготовки представления бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Руководство экономических субъектов должно формировать и применять учетную политику таким образом, чтобы вся бухгалтерская (финансовая) отчетность соответствовала требованиям каждого применяемого МСФО.

В том случае, если отсутствует конкретное требование или международный стандарт финансовой отчетности, руководство экономического субъекта должно вырабатывать учетную политику, исходя из своих суждений, которая бы обеспечивала заинтересованных пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности наиболее полезной информацией, позволяющей принимать оптимальные экономические решения.

Однако при этом руководству экономического субъекта следует опираться на требования МСФО, относящиеся к аналогичным или смежным проблемам и ситуациям.

Кроме того, при решении данного вопроса руководству экономического субъекта следует применять критерии определения, признания и оценки элементов финансовой отчетности, установленные в принципах МСФО.

И наконец, важным моментом выработки учетной политики является то, что, возможно, существуют решения органов власти, а также органов, устанавливающих национальные стандарты, и отраслевая практика по конкретному вопросу. В такой ситуации менеджерам экономического субъекта следует руководствоваться принципами МСФО.

Каждый экономический субъект в начале периода финансовохозяйственной деятельности формирует конкретную учетную политику и следует ей как в текущем учете, так и при составлении финансовой отчетности. Обычно выбор конкретных элементов, подлежащих раскрытию в учетной политике, определяется главным образом сферой и условиями финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта.

Применительно к формированию бухгалтерской (финансовой) отчетности учетная политика раскрывается для внешних заинтересованных квалифицированных пользователей финансовой информации.

Согласно МСФО в число подлежащих раскрытию элементов учетной политики следует включать лишь такие моменты, раскрытие которых сможет помочь заинтересованным квалифицированным пользователям понять способы отражения операций и фактов в результативных показателях финансово-хозяйственной деятельности и финансового положения экономического субъекта.

По этой причине в МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» рекомендован перечень моментов, которые должны быть раскрыты при формировании учетной политики. Эти моменты представляют собой элементы учетной политики, к которым следует отнести:

• порядок признания выручки;
• порядок формирования сводной отчетности;
• порядок признания и амортизации основных средств и нематериальных активов;
• порядок учета капитализации затрат по займам и иных затрат;
• порядок учета деятельности по выполнению договоров подряда;
• порядок учета инвестиций в материальные и финансовые активы;
• порядок учета аренды;
• порядок учета запасов;
• порядок учета затрат на научно-исследовательские и опытноконструкторские работы;
• порядок учета налоговых платежей, в том числе отложенных;
• порядок учета и расчета резервов;
• порядок учета затрат на пенсионное обеспечение;
• порядок пересчета иностранной валюты и хеджирование;
• определение хозяйственных и географических сегментов, а также основы для распределения затрат между сегментами;
• определение денежных средств и их эквивалентов;
• порядок учета инфляции;
• порядок учета правительственных субсидий.

Несмотря на то что указанный выше перечень элементов, подлежащих раскрытию в учетной политике, весьма обширен, на практике часто возникают моменты, которые в него не входят. Поэтому Международные стандарты финансовой отчетности допускают расширение рекомендованного перечня элементов.

Все заинтересованные квалифицированные пользователи бухгалтерской (финансовой) информации должны иметь возможность сравнивать результативные показатели бухгалтерской (финансовой) отчетности на протяжении ряда отчетных периодов.

Проведение такой аналитической работы опирается на сопоставимость показателей финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта. Таким образом, МСФО предполагает, что в каждом исследуемом отчетном периоде необходимо применять единую методику учета и расчетов результатов финансово-хозяйственной деятельности, финансового положения и потоков денежных средств, т.е. использовать единую учетную политику, сформированную по единым общепринятым правилам.

Изменение учетной политики возможно лишь в том случае, когда этого требуют принятые законодательные акты, изменения в стандартах, или тогда, когда данное изменение приведет к улучшению качества отражения финансово-хозяйственных событий и фактов различного характера в представляемой заинтересованным пользователям бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Изменение учетной политики в соответствии с МСФО 8 требует ретроспективного или перспективного подхода.

Согласно ретроспективному подходу новая учетная политика применяется к событиям и различного рода сделкам таким образом, как если бы эта новая учетная политика использовалась всегда, с момента возникновения этих событий и сделок (для договоров, переходящих на следующие отчетные периоды).

Таким образом, результативные показатели, подлежащие сравнению, необходимо откорректировать в целях отражения новой учетной политики.

Перспективный подход означает применение новой учетной политики к событиям и фактам финансово-хозяйственной деятельности, происходящим после даты изменения в учетной политике. При этом события и факты финансово-хозяйственной деятельности прошлых периодов не корректируются.

В том случае, если проводимые изменения в учетной политике оказывают существенное воздействие на результативные показатели текущих или любых предшествующих периодов, а также могут оказать существенное воздействие на перспективу, экономический субъект должен раскрывать в ней следующую дополнительную информацию:

• причины проводимых изменений;
• суммы необходимых корректировок по каждому отчетному периоду;
• информацию о том, что все сравнительные данные были пересчитаны или что сделать это было практически невозможно.

Согласно МСФО 8 все корректировки, возникающие вследствие изменения учетной политики, включаются в расчет чистой прибыли или убытка за период.

Рассмотрим МСФО 10 «События после отчетной даты». Под событиями после отчетной даты понимают как благоприятные, так и неблагоприятные события, которые произошли после отчетной даты до даты утверждения бухгалтерской (финансовой) отчетности к публикации. Подобные события могут вызвать необходимость корректировки балансовых сумм активов и обязательств на отчетную дату либо вызвать необходимость в раскрытии информации.

МСФО 10 подразделяет описанные виды событий:

• на события, предоставляющие дополнительные доказательства условий, существующих на отчетную дату (событие происходит в текущем подотчетном периоде);
• события, указывающие на условия, возникшие после отчетной даты.

МСФО 10 определяет, когда экономический субъект должен корректировать свою отчетность по причине возникновения указанных событий.

Внесение поправок в активы и обязательства необходимо в том случае, когда эти поправки дают дополнительную информацию для определения балансовой величины актива или обязательства, например, если необходимо скорректировать убытки, признанные по дебиторской задолженности, которые подтверждены банкротством должника после отчетной даты.

Если события, происходящие после отчетной даты, не оказывают влияния на состояние активов и пассивов на отчетную дату, необходимость в каких-либо корректировках отпадает. Однако события, важные настолько, что умолчание о них повлияет на решения, принимаемые пользователями финансовой отчетности, должны быть раскрыты в пояснениях (например, политические изменения в стране или землетрясение, происшедшее после отчетной даты, которое разрушило большую часть производственных мощностей компании (эту часть предстоит оценить в дальнейшем)).

МСФО 10 устанавливает, какая информация должна быть раскрыта в отношении событий после отчетной даты.

Процесс утверждения бухгалтерской (финансовой) отчетности к выпуску зависит от структуры управления, нормативных требований и действующих процедур составления и окончательного оформления финансовой отчетности.

События после отчетной даты должны быть освещены в следующем порядке:

1. природа события;
2. оценка финансового эффекта или объяснение того, почему такая оценка не может быть сделана.

Целью МСФО 14 «Сегментная отчетность» является установление единых принципов представления в отчетах бухгалтерской (финансовой) информации но отраслевым (хозяйственным) и географическим сегментам. Этот стандарт применяется ко всем компаниям, долевые или ценные бумаги которых циркулируют на открытом рынке ценных бумаг, что позволяет заинтересованным пользователям:

• попять результативные показатели финансово-хозяйственной деятельности за прошлые периоды;
• оценить риски и прибыли экономического субъекта;
• принимать наиболее обоснованные решения относительно экономического субъекта в целом.

Отраслевой (хозяйственный) сегмент — это выделяемый компонент экономического субъекта, который производит отдельный вид продукции или услуги или группу связанных товаров или услуг, риски и прибыли которого отличаются от других отраслевых сегментов (например, промышленный, финансовый сегменты).

Географический сегмент — это отдельный компонент экономического субъекта, производящий продукцию или представляющий услуги в конкретной экономической среде, риски и прибыль которого отличаются от рисков и прибыли компонентов, действующих в других экономических средах. Географические сегменты могут основываться в зависимости от месторасположения:

• операций компании;
• рынков компании;
• клиентов компании.

Информация по сегментам формируется в соответствии с учетной политикой, принятой для подготовки и представления сводной бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Идентификация сегментов происходит на основе организационной и управленческой структур, а также внутренней системы финансовой отчетности (управленческого учета). Хозяйственный или географический сегменты являются отчетными сегментами при соблюдении двух условий:

1. большинство продаж (больше 50%) заработано извне;
2. выручка от продаж, или результаты сегмента, или активы больше либо равны 10% от общей соответствующей суммы всех сегментов.

Если выручка от внешних клиентов по всем отчетным сегментам вместе составляет менее 75% всей выручки компании, необходимо идентифицировать дополнительные отчетные сегменты, пока не будет достигнут уровень 75%.

Небольшие сегменты можно объединить в один, если их сближает значительное количество факторов, определяющих хозяйственный или географический сегмент, кроме того, их можно включить в аналогичный значительный отчетный сегмент.

С точки зрения заинтересованных квалифицированных пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности МСФО 2 «Запасы», определяющий порядок учета материальных запасов, имеет особое значение, так как, во-первых, материальные запасы являются особым классом элементов, входящих в активы экономического субъекта, которые предназначены для осуществления операционной деятельности, и, во-вторых, материальные запасы играют важную роль в формировании чистой прибыли экономического субъекта.

При этом информация по первому направлению отражается в бухгалтерском Балансе, а по второму — в Отчете о прибылях и убытках.

Согласно МСФО 2 «Запасы» под запасами следует понимать активы, которые использует экономический субъект для перепродажи в ходе нормальной финансово-хозяйственной деятельности, а также в процессе операционной деятельности в форме сырья или материалов, применяемых в производственном процессе или предоставляемых услугах:

• товары, приобретенные и хранящиеся у экономического субъекта с целью перепродажи (товарные запасы);
• запасы сырья, материалов, запасы незавершенного производства и запасы готовой продукции в производственных фирмах;
• стоимость услуг, которая еще не признана субъектом в качестве дохода, — если экономический субъект оказывает услуги.

С запасами связаны три основные бухгалтерские проблемы: учета запасов, их оценки и отражения в отчетности.

Рассмотрим, как эти проблемы рекомендует решать МСФО 2. Под себестоимостью запасов в данном случае понимают все затраты:

• на приобретение;
• переработку;
• прочие затраты, которые понес экономический субъект при доставке запасов до места их нахождения в настоящее время и приведении их в надлежащее состояние.

Затраты на приобретение — это цена покупки и импортные пошлины. Себестоимость переработки включает:

• прямые затраты труда;
• производственные накладные расходы;
• переменные накладные расходы;
• постоянные накладные расходы, распределенные на нормальную производительную мощность;
• другие расходы, такие как разработка, затраты по займам и т.п.

Себестоимость услуг (если экономический субъект оказывает услуги) состоит из непосредственно связанных с предоставлением услуг затрат:

• на расходные материалы;
• рабочую силу;
• соответствующие накладные расходы.

Для того чтобы распределить все накладные расходы на весь объем выпускаемой экономическим субъектом продукции, необходимо еще в начале отчетного периода предположить, сколько единиц продукции, на которые будут распределены накладные расходы, будет выпущено экономическим субъектом за весь отчетный период или исследуемый сезон.

В связи с этим МСФО 2 рекомендует в качестве основы использовать работу производственных мощностей экономического субъекта в нормальных условиях хозяйствования.

С этой целью предварительно производят расчет ожидаемого объема производства, используя при этом средние показатели за ряд прошлых периодов или сезонов при нормальных условиях работы с учетом потери мощности в результате планового технического обслуживания.

Однако данная рекомендация МСФО 2 относится главным образом к постоянным накладным расходам, абсолютная величина которых, как известно, в данный период времени не зависит непосредственно от объемов выпускаемой продукции и структуры производства экономического субъекта.

Но при этом следует учитывать, что удельная величина постоянных накладных расходов на единицу выпускаемой продукции при снижении объемов производства экономического субъекта имеет тенденцию к увеличению.

Отсюда напрашивается вывод, что определяющим фактором величины себестоимости единицы продукции является уровень активности экономического субъекта. Другими словами, значительные изменения объема выпуска продукции вследствие влияния постоянных накладных расходов могут вызвать значительные изменения и в величине себестоимости единицы выпускаемой продукции.

По этой причине применение фактического уровня производства при распределении постоянных накладных расходов допускается, если данный уровень соответствует или близок к вышеуказанному расчетному.

МСФО 2 рекомендует включать прочие затраты в состав себестоимости лишь в той степени, в которой они связаны с доведением материальных запасов до современного местоположения и надлежащего состояния. В ряде случаев в эту группу могут быть включены непроизводственные накладные расходы, затраты по разработке продукции по индивидуальным заказам, т.е. не для массового производства.

Не менее важным и требующим всестороннего рассмотрения является вопрос об оценке величины себестоимости запасов. Оценка стоимости (себестоимости) запасов очень важна, поскольку цена на одни и те же товары варьируется в течение года. Вопрос состоит в том, сколько по стоимости запасов осталось и сколько «ушло» в себестоимость продукции.

Учетная практика базируется на предположении, что поступление и продажа (отпуск в производство) запасов трактуются как поток стоимостей, а не как поток физических единиц.

Существует несколько общепринятых методов оценки запасов и соответственно величины, списываемой на себестоимость реализованной продукции;

1. метод специфической идентификации;
2. метод средней себестоимости;
3. метод ФИФО (FIFO — first-in — first-out);
4. метод ЛИФО (LIFO — last-in — first-out)[II].

Метод специфической идентификации на практике используется в основном в компаниях, торгующих дорогостоящими штучными товарами, или в мелких фирмах, поскольку в остальных случаях его использование затруднено невозможностью определения того, какие именно товары проданы.

Кроме того, применяя этот метод, компания с серийными товарами может манипулировать своей прибылью, продавая при необходимости более дорогие или более дешевые единицы запасов.

Метод средневзвешенной стоимости основан на предположении, что каждая единица запасов данного периода имеет одинаковую среднюю стоимость, рассчитываемую за период.

Суть третьего метода — ФИФО — состоит в предположении, что запасы продаются (отпускаются в производство) в том же порядке, что и закупаются; купленное первым — первым продано. Таким образом, конечные запасы состоят из последних по времени закупок, и для расчета их стоимости (себестоимости) берется стоимость последних пришедших единиц.

Использование метода ФИФО максимально приближает поток стоимостей к потоку физических единиц. Результатом его применения является то, что стоимость конечных запасов приближена к их текущей рыночной стоимости, а себестоимость реализованной продукции занижается, что приводит к максимальному значению чистой прибыли.

Метод ЛИФО базируется на предположении, что последние повремени закупки первыми уходят в продажу (производство): купленное последним — продано первым. Это позволяет более точно сопоставить доходы и расходы данного периода. Конечные запасы соответственно будут состоять из первых по времени закупок.

Результатом применения метода ЛИФО является максимально приближенная к действительности себестоимость реализованной продукции (поскольку в нее включены последние закупки по текущим рыночным ценам), меньшая по сравнению с другими методами оценки величина чистой прибыли (при условии роста цен) и заниженная оценка величины конечных запасов в Балансе.

После того как определена стоимость (себестоимость) конечной величины запасов, они должны быть отражены в Балансе.

Компании должны отражать запасы согласно правилу низшей оценки. Суть его состоит в том, что в силу действия принципа осмотрительности запасы оцениваются и отражаются по наименьшей из возможных стоимостей: себестоимости или возможной чистой цены продаж.

Возможная чистая цена продаж представляет собой расчетную продажную цену за вычетом расчетной стоимости доводки и затрат, необходимых для совершения продажи.

В финансовом отчете необходимо отразить:

• балансовую стоимость запасов и суммы по каждой категории;
• величину запасов — по возможной чистой цене продаж;
• сумму любого восстановления, любого списания;
• обстоятельства (события), которые привели к восстановлению (списанию);
• запасы, заложенные под обеспечение обязательств;
• себестоимость запасов, признанных в качестве расходов.

Кроме того, в учетной политике должны быть описаны используемые методы оценки запасов. Операционные расходы, применяемые к выручке, признанные в качестве расходов, должны классифицироваться по их характеру.

МСФО 16 «Основные средства» устанавливает следующие аспекты учета основных средств;

• время признания активов;
• определение балансовой стоимости;
• амортизационные отчисления;
• определение и учет снижения стоимости;
• требования по раскрытию информации.

Выделяют три признака, которым должны удовлетворять основные средства:

1. цель приобретения — использование в нормальном процессе функционирования компании, а не перепродажа. МСФО 16 выделяет приобретение с целью использования в процессе производства продукции, оказания услуг или реализации товаров и допускает приобретение с целью сдачи в аренду или для административных целей. Кроме того, к этой группе могут относиться активы, необходимые для поддержания основных средств в рабочем состоянии;
2. длительность срока использования(более одного года)с распределением их стоимости (начисление износа) в течение этого периода;
3. наличие материальной (физической) формы.

Главные виды основных средств:

1. земля;
2. здания и сооружения;
3. машины и оборудование;
4. прочие.

Важнейшей проблемой учета основных средств является распределение их стоимости во времени — именно так, а не как перенесение стоимости на готовый продукт, трактует МСФО 16 понятие «износ». Для решения этой проблемы бухгалтер при учете основных средств должен последовательно решить следующие вопросы:

• определить первоначальную стоимость основных средств или стоимость, которая будет распределяться по учетным периодам в течение полезного срока их использования;
• установить метод начисления износа;
• учитывать расходы, связанные с содержанием основных средств (ремонт, поддержание в рабочем состоянии, модернизация и т.д.);
• отражать выбытие основных средств.

Если сопоставить систему российской отчетности и МСФО’, то в первую очередь увидим, что российская отчетность ориентирована прежде всего на налогообложение, отчетность же, составленная по МСФО, отражает интересы инвесторов и акционеров.

Различия между этими системами хорошо иллюстрируют корректировки, которые рекомендует делать Банк России (см. указания Банка России от 25 декабря 2003 г. № 181-Т, 182-Т, 1363-У «О составлении и предоставлении финансовой отчетности кредитными организациями»).